Wird nach Bildung eines Investitionsabzugsbetrags die Investition
durchgeführt und der Investitionsabzugsbetrag außerbilanziell hinzugerechnet,
mindert diese außerbilanzielle Hinzurechnung nicht den verrechenbaren Verlust
des Kommanditisten. Denn die außerbilanzielle Hinzurechnung wirkt sich nicht
auf das Kapitalkonto des Kommanditisten aus, das für die Höhe des
verrechenbaren Verlustes maßgeblich ist.
Hintergrund: Der Gesetzgeber
schränkt den Verlustausgleich von Kommanditisten ein, da diese nur beschränkt
in Höhe ihrer Einlage haften. Ein Verlustanteil aus der KG-Beteiligung ist mit
anderen positiven Einkünften nur so lange uneingeschränkt ausgleichsfähig, wie
das Kapitalkonto des Kommanditisten positiv ist. Soweit sein Kapitalkonto
negativ ist oder durch den Verlustanteil negativ wird, ist der Verlustanteil
grundsätzlich nur verrechenbar und kann nur mit künftigen Gewinnanteilen aus
der KG verrechnet werden.
Unternehmer können unter bestimmten Voraussetzungen einen
Investitionsabzugsbetrag für künftige Investitionen in Höhe von 50 % der
künftigen Anschaffungskosten gewinnmindernd bilden. Wird die Investition dann
durchgeführt, kann der Unternehmer den Investitionsabzugsbetrag wieder
gewinnerhöhend hinzurechnen und anschließend eine Abschreibung in dieser Höhe
auf das Wirtschaftsgut vornehmen. Im Ergebnis handelt es sich bei dem
Investitionsabzugsbetrag also um eine vorgezogene hohe Abschreibung.
Sachverhalt: Die Klägerin war
eine GmbH & Co. KG, deren alleiniger Kommanditist B war. Die Klägerin hatte
im Jahr 2015 einen Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 16.000 € für die
künftige Anschaffung eines Pkw gebildet, den sie im Streitjahr 2018 erwarb. Die
Klägerin rechnete den Investitionsabzugsbetrag im Jahr 2018 außerbilanziell in
Höhe von 16.000 € wieder hinzu und kürzte anschließend die
Anschaffungskosten für den Pkw sowie für weitere angeschaffte Wirtschaftsgüter
in Höhe von insgesamt 16.000 €. Für das Streitjahr 2018 ergab sich aus
der Bilanz der Klägerin ein Verlust, der durch die außerbilanzielle
Hinzurechnung um 16.000 € gemindert wurde. Bei der Berechnung des
verrechenbaren Verlustes berücksichtigte das Finanzamt aber nicht die
außerbilanzielle Hinzurechnung des Betrags von 16.000 €. Im weiteren
Streitjahr 2019 geschah das Gleiche, diesmal aber aufgrund der Hinzurechnung
eines im Jahr 2016 gebildeten Investitionsabzugsbetrags, der im Jahr 2019 nach
Durchführung der Investition außerbilanziell hinzugerechnet wurde; auch hier
berücksichtigte das Finanzamt die außerbilanzielle Hinzurechnung nicht bei der
Ermittlung des verrechenbaren Verlustes.
Entscheidung: Der
Bundesfinanzhof (BFH) wies die hiergegen gerichtete Klage ab:
-
Zu Recht hat das Finanzamt die außerbilanzielle Hinzurechnung
des Hinzurechnungsbetrags in den Streitjahren 2018 und 2019 nicht bei der
Ermittlung des verrechenbaren Verlustes berücksichtigt. Die Hinzurechnung in
Höhe der jeweiligen Investition minderte nicht die Höhe des verrechenbaren
Verlustes. -
Die Hinzurechnung hat sich nämlich weder in der Steuerbilanz
noch beim steuerlichen Kapitalkonto des Kommanditisten B ausgewirkt, sondern
ist nur außerbilanziell vorgenommen worden. -
Durch den jeweiligen Hinzurechnungsbetrag ist der Kommanditist
B auch nicht wirtschaftlich belastet worden, so dass unter diesem Gesichtspunkt
eine Minderung des verrechenbaren Verlustes und damit eine Erhöhung des
ausgleichsfähigen Verlustes gerechtfertigt wäre. Denn aufgrund der
Hinzurechnung änderte sich weder der Haftungsumfang des Kommanditisten, noch
erhöhte sich sein Ausfallrisiko.
Hinweise: Im Gegenzug wirkte
sich aber auch die Bildung des Investitionsabzugsbetrags in den Jahren 2015 und
2016 nicht nachteilig auf die Höhe des verrechenbaren Verlustes des
Kommanditisten aus. Denn auch der Investitionsabzugsbetrag wurde nur
außerbilanziell erfasst, da er keine handels- oder steuerrechtliche
Bilanzposition darstellt. Die Bildung bzw. Inanspruchnahme eines
Investitionsabzugsbetrags führt daher stets zu einem insoweit ausgleichs- und
abzugsfähigen Verlust.
Auch wenn das Kapitalkonto negativ ist, kann der Verlust des
Kommanditisten als ausgleichsfähig anerkannt werden – und nicht nur als
verrechenbar –, soweit für den Kommanditisten nämlich eine Hafteinlage im
Handelsregister eingetragen ist, die seine geleistete Einlage übersteigt. Der
Kommanditist haftet in diesem Umfang nach außen und kann insoweit auch seinen
Verlustanteil mit anderen positiven Einkünften ausgleichen.
Ein weiterer Streitpunkt im aktuellen Verfahren war eine
„Einlage“ des Kommanditisten B auf einem neu eingerichteten
Kapitalkonto III. Diese Einlage sollte nach den Vorstellungen des B sein
Kapitalkonto und damit auch den ausgleichsfähigen Verlust erhöhen. Allerdings
sah der BFH das Kapitalkonto III im konkreten Fall nicht als Kapitalkonto an,
weil B frei über das Guthaben auf dem Kapitalkonto III verfügen konnte, während
ein echtes Kapitalkonto einer gesamthänderischen Bindung unterliegt, z.B. durch
Teilhabe an Verlusten oder durch Berücksichtigung bei der Berechnung des
Abfindungsguthabens beim Ausscheiden des Gesellschafters; hierzu war im
Gesellschaftsvertrag aber keine Regelung getroffen worden.
Quelle: BFH, Urteil vom 16.1.2025 – IV R 28/23;
NWB
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