Verluste eines Steuerpflichtigen aus der Beteiligung an einem
Steuerstundungsmodell sind nach dem Gesetz nur eingeschränkt verrechenbar; denn
sie können nur mit positiven Einkünften aus demselben Steuerstundungsmodell
verrechnet werden, nicht aber mit anderen positiven Einkünften, z.B. aus
nichtselbständiger Arbeit. Diese Verlustausgleichsbeschränkung gilt nach einer
aktuellen Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) auch für Verluste aus dem
Sonderbetriebsvermögen und erfasst zudem auch den endgültigen Verlust, der bei
Veräußerung oder Aufgabe der Beteiligung eintritt (sog.
Definitivverlust).
Hintergrund: Verluste aus einem
Steuerstundungsmodell dürfen nach dem Gesetz weder mit Einkünften aus
Gewerbebetrieb noch mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen werden. Ein
derartiger Verlust darf nur mit künftigen Gewinnen aus demselben
Steuerstundungsmodell verrechnet werden. Ein Steuerstundungsmodell liegt vor,
wenn auf Grund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form
negativer Einkünfte erzielt werden sollen. Dies ist der Fall, wenn dem
Steuerpflichtigen auf Grund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit
geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit
übrigen Einkünften zu verrechnen. Weitere Voraussetzung ist, dass innerhalb der
Anfangsphase das Verhältnis der Summe der prognostizierten Verluste zur Höhe
des eingesetzten Kapitals 10 % übersteigt.
Sachverhalt: Der Kläger
beteiligte sich im Jahr 2007 an einem geschlossenen Fonds in Rechtsform einer
GmbH & Co. KG, die ein Biodieselwerk betreiben wollte. Der Fonds wurde im
Jahr 2005 von der E-AG aufgelegt, die langjährige Erfahrung in der Konzeption
und Verwaltung geschlossener Fonds hatte. Die E-AG veröffentlichte einen
Werbeprospekt, indem u.a. auch auf die steuerliche
Verlustausgleichsbeschränkung für Steuerstundungsmodelle hingewiesen wurde.
Nach dem Prospekt sollte der Fonds bis einschließlich 2007 Verluste erzielen,
ab dem Jahr 2008 aber positive Ergebnisse. Bis zum Jahr 2020 sollten die
Anleger einen Totalüberschuss von 155,6 % erwirtschaften. Tatsächlich erzielte
der Fonds in den Jahren 2005 bis 2009 nur Verluste, so dass im Jahr 2009 das
Insolvenzverfahren eröffnet und zum 31.12.2009 die Betriebsaufgabe vom
Insolvenzverwalter erklärt wurde. Das Finanzamt stufte den Fonds als
Steuerstundungsmodell ein und stellte den Verlustanteil des Klägers für 2009
als lediglich verrechenbar fest; dies umfasste auch den sog.
Sonderbetriebsverlust des Klägers, zu dem die Finanzierungsdarlehen des Klägers
gehörten. Der Kläger wehrte sich gegen die Feststellung eines verrechenbaren
Verlustes.
Entscheidung: Der BFH wies die
Klage ab:
-
Bei dem Fonds handelte es sich um ein Steuerstundungsmodell.
Es lag nämlich ein vorgefertigtes Konzept vor, nach dem die Anleger die
Möglichkeit erhalten sollten, zumindest in der Anfangsphase der Investition
Verluste zu erzielen. Auch die sog. 10 %-Grenze (s. Hintergrund oben) wurde
überschritten. Unbeachtlich war, ob es sich bei dem Biodieselkraftwerk um eine
betriebswirtschaftlich sinnvolle Investition handelte. Der Einstufung als
Steuerstundungsmodell steht nicht entgegen, dass in dem Werbeprospekt auf die
gesetzliche Verlustausgleichsbeschränkung hingewiesen wurde. -
Der Verlustanteil war somit nur
verrechenbar und konnte deshalb ausschließlich mit künftigen
Gewinnen aus dem Biodieselkraftwerk verrechnet werden. Diese Beschränkung gilt
auch für den Verlust aus dem Sonderbetriebsvermögen des Klägers, zu dem z.B.
Darlehensverbindlichkeiten oder -forderungen des Klägers gehören. Zwar sind
Verluste aus dem Sonderbetriebsvermögen regelmäßig nicht geplant oder
konzipiert. Der Gesetzgeber hat aber bezweckt, die Attraktivität von
Steuerstundungsmodellen einzuschränken, so dass die Einbeziehung von Verlusten
des Sonderbetriebsvermögens gerechtfertigt ist. -
Die Verlustausgleichsbeschränkung gilt auch dann, wenn die
Beteiligung beendet wird und damit ein sog. Definitivverlust eintritt, da
künftige Gewinne aus dem Steuerstundungsmodell nicht mehr entstehen können.
Zwar ging es dem Gesetzgeber vorrangig um eine zeitliche Streckung der
Verlustnutzung und nicht um einen endgültigen Untergang der steuerlichen
Verluste. Würde man die Verlustausgleichsbeschränkung jedoch bei einem
Definitvverlust aufheben, könnte der Steuerpflichtige seine Beteiligung
veräußern, um so noch seine verrechenbaren Verluste steuerlich zum Ausgleich
mit anderen positiven Einkünften zu nutzen.
Hinweise: Nach der aktuellen
Entscheidung des BFH werden Beteiligungen an Steuerstundungsmodellen noch
unattraktiver; denn die Verlustanteile werden mit der Beendigung der
Beteiligung endgültig wertlos.
Quelle: BFH, Urteil vom 21.11.2024 – IV R 6/22; NWB
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