Unterbeteiligung an einem GmbH-Anteil

Beteiligt sich jemand an einem GmbH-Anteil, den ein anderer hält,
werden die Dividendeneinkünfte und die Kapitalertragsteuer nicht einheitlich
und gesondert festgestellt. Dies gilt unabhängig davon, ob es sich um eine
typische oder atypische Unterbeteiligung handelt.

Hintergrund: Einkünfte werden
einheitlich und gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere
beteiligt sind. Es ergeht dann ein Bescheid über die einheitliche und
gesonderte Feststellung, in dem die Einkünfte der Höhe und der Art nach
festgestellt werden; diese Feststellungen werden dann in die
Einkommensteuerbescheide der einzelnen Beteiligten übernommen.

Sachverhalt: An der A-GmbH waren
B mit 67 % und C mit 33 % beteiligt. An dem Anteil des B beteiligte sich der D
als Unterbeteiligter im Jahr 1989. D sollte mit 50 % an dem Gewinn des B
beteiligt sein. Nach eigenen Angaben handelte D als Treuhänder für seinen
Vater, den Kläger. Im Jahr 2016 wurde der Unterbeteiligungsvertrag durch D
gekündigt, und es kam zum Streit zwischen dem Kläger (als Treugeber) und B über
die Höhe des Auseinandersetzungsguthabens. Erträge aus der Unterbeteiligung
hatte der Kläger in seinen Einkommensteuererklärungen für 2003 bis 2011 nicht
erklärt, berichtigte aber seine Erklärungen im Jahr 2014, so dass das Finanzamt
50 % der Dividenden dem Kläger als Einnahmen zurechnete. Im Jahr 2021 gab der
Kläger Erklärungen über die einheitliche und gesonderte Feststellung für die
Unterbeteiligungsgesellschaft ab. Das Finanzamt lehnte eine einheitliche und
gesonderte Feststellung ab. Hiergegen erhob der Kläger Klage.

Entscheidung: Der
Bundesfinanzhof (BFH) wies die Klage ab:

• Weder bei einer typischen Unterbeteiligung noch bei einer
  atypischen Unterbeteiligung an einem Kapitalgesellschaftsanteil werden
  Einkünfte gemeinsam erzielt. Daher scheidet eine einheitliche und gesonderte
  Feststellung aus.

• Bei einer typischen
  Unterbeteiligung an einem Kapitalgesellschaftsanteil, bei der
  der Unterbeteiligte nicht an den stillen Reserven beteiligt ist, erzielt der
  typisch Unterbeteiligte Einnahmen aus Kapitalvermögen wie ein stiller
  Gesellschafter. Der Hauptbeteiligte, also B, erzielt Einnahmen aus
  Kapitalvermögen in Form von Dividenden.

• Bei einer atypischen
  Unterbeteiligung an einem Kapitalgesellschaftsanteil, bei der
  der Unterbeteiligte an den stillen Reserven beteiligt ist, ist der
  Unterbeteiligte wirtschaftlicher Mitinhaber des GmbH-Anteils, so dass ihm sein
  Anteil an dem GmbH-Anteil steuerlich zuzurechnen ist. Daher erzielt der
  Unterbeteiligte ebenso wie der Hauptbeteiligte Einnahmen aus Kapitalvermögen in
  Form von Dividenden; beide erzielen aber keine gemeinschaftlichen Einkünfte,
  sondern jeder erzielt seinen eigenen Anteil an den Dividenden.

Hinweise: Im Steuerrecht gibt es
auch noch einen sog. Ergänzungsbescheid bei der einheitlichen und gesonderten
Feststellung. Hier können z.B. Unterbeteiligungen berücksichtigt werden.
Allerdings setzt dies zunächst eine einheitliche und gesonderte Feststellung
voraus, etwa im Rahmen der Einkünfte einer Personengesellschaft. Im Streitfall
gab es aber keine einheitliche und gesonderte Feststellung, weil es sich nicht
um eine Personengesellschaft, sondern um eine GmbH handelte, so dass auch ein
Ergänzungsbescheid nicht in Betracht kam.

Der BFH erkennt durchaus, dass eine einheitliche und gesonderte
Feststellung bei einer atypisch stillen Unterbeteiligung an einem GmbH-Anteil
prozessökonomisch sein kann, da so für alle Beteiligten einheitliche
Entscheidungen getroffen werden können. Allerdings gibt es keine
Rechtsgrundlage hierfür, wenn es um eine Unterbeteiligung an einem
Kapitalgesellschaftsanteil geht. Bloße Zweckmäßigkeitserwägungen genügen nicht,
um eine einheitliche und gesonderte Feststellung durchzuführen.

Der BFH ließ offen, ob nicht für einzelne Streitjahre bereits
Feststellungsverjährung eingetreten war.

Quelle: BFH, Urteil vom 19.5.2026 – VIII R 33/24;
NWB