Mitunternehmerrisiko eines stillen Gesellschafters

Das Mitunternehmerrisiko eines stillen Gesellschafters ist zu
verneinen, wenn er keinen Gesellschafterbeitrag leistet, der sein Vermögen
belasten kann. An dieser Vermögensbelastung fehlt es, wenn der stille
Gesellschafter weder am Verlust noch an den stillen Reserven beteiligt ist,
sondern lediglich zusagt, nach Gründung der stillen Gesellschaft
Dienstleistungen für den Inhaber des Handelsgeschäfts zu erbringen. Es handelt
sich dann nur um eine sog. typische stille Gesellschaft, die beim stillen
Gesellschafter zu Kapitaleinkünften führt.

Hintergrund: Man kann sich an
einem Handelsgewerbe „still“ beteiligen, indem man eine Einlage
leistet und dann am Unternehmensergebnis beteiligt wird. Im Steuerrecht wird
zwischen einem typisch stillen Gesellschafter und einem atypisch stillen
Gesellschafter unterschieden. Der typisch stille Gesellschafter trägt in der
Regel kein Mitunternehmerrisiko, weil er nicht am Verlust oder an den stillen
Reserven beteiligt ist, und erzielt daher Einkünfte aus Kapitalvermögen. Der
atypisch stille Gesellschafter hat hingegen Mitunternehmerrisiko (und
Mitunternehmerinitiative), weil er am Verlust und an den stillen Reserven
beteiligt ist. Er erzielt daher gewerbliche Einkünfte wie ein Mitunternehmer.
Der Gewinn der atypisch stillen Gesellschaft wird durch einen
Feststellungsbescheid einheitlich und gesondert festgestellt.

Sachverhalt: Eine GmbH war im
Immobilienbereich tätig und schloss im Juli 2015 mit R, ihrem
Alleingesellschafter, sowie M gleichlautende Verträge über die Begründung einer
stillen Gesellschaft. Danach sollten R und M keine Einlage in Geld erbringen,
sondern künftig für die GmbH im Rahmen der Geschäftsführung und der
Investitionsentscheidungen tätig sein. Die Gewinnbeteiligung von M und R betrug
jeweils 1/3. Eine Beteiligung an den stillen Reserven war ebenso ausgeschlossen
wie eine Verlustbeteiligung. Beide sollten aber umfassende Auskunfts-,
Einsichts- und Prüfungsrechte erhalten. Das Finanzamt ging davon aus, dass R
und M sog. atypisch stille Gesellschafter geworden seien, und erließ Bescheide
über eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für die GmbH &
atypisch Still. Hiergegen wehrten sich die GmbH sowie R und M.

Entscheidung: Der BFH lehnte
eine atypisch stille Gesellschaft ab und gab der Klage statt:

• Es handelte sich nur um eine typisch stille
  Gesellschaft, so dass keine einheitliche und gesonderte
  Gewinnfeststellung durchzuführen war. Denn weder M noch R trugen ein
  Mitunternehmerrisiko.

• Mitunternehmerrisiko verlangt eine Teilnahme am Erfolg und
  Misserfolg, indem der Gesellschafter am Gewinn und Verlust sowie an den stillen
  Reserven beteiligt wird. Hierzu muss er einen Gesellschafterbeitrag leisten,
  durch den sein Vermögen belastet werden kann.

• Im Streitfall fehlte es an einem derartigen
  Gesellschafterbeitrag von M und R. Beide waren weder am Verlust noch an den
  stillen Reserven beteiligt. Sie erbrachten auch keine Einlage in Geld. Zwar
  kann eine Einlage auch als Dienstleistung erbracht werden; dann muss die
  Dienstleistung aber bereits bei Abschluss des Vertrags über die stille
  Gesellschaft erbracht worden sein, so dass der stille Gesellschafter einen
  Anspruch auf Entgelt erlangt hat, das er nun einbringt. Hingegen genügt es
  nicht, dass der Gesellschafter – wie R und M – zusagt, zukünftig
  Dienstleistungen zu erbringen. Eine Nachschusspflicht und eine Haftung waren
  nach dem Vertrag über die Errichtung einer stillen Gesellschaft ebenfalls
  ausgeschlossen.

Hinweise: R und M erzielten
somit als typisch stille Gesellschafter Kapitaleinkünfte. Hierfür war eine
einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung nicht durchzuführen, so dass die
Gewinnfeststellungsbescheide aufzuheben waren.

Zwar erhielten R und M eine hohe Gewinnbeteiligung, nämlich jeweils
1/3. Dies genügte aber nicht für die Annahme eines Mitunternehmerrisikos, weil
R und M keinen Gesellschafterbeitrag erbracht hatten, der das Vermögen der
beiden stillen Gesellschafter belasten konnte.

Ein schwaches Mitunternehmerrisiko kann durch eine besonders stark
ausgeprägte (sog. geschäftsführergleiche) Mitunternehmerinitiative ausgeglichen
werden. Allerdings war das Mitunternehmerrisiko von R und M nicht schwach – es
fehlte vollständig. Denn ihr eigenes Vermögen konnte nicht belastet werden,
schlimmstenfalls verzichteten sie auf künftige Gewinne.

BFH, Urteil vom 13.11.2025 – IV R 24/23